Limitación a la deducibilidad del IVA soportado en atenciones a clientes: ¿incompatible con la Directiva comunitaria?
Recientemente, el Tribunal Supremo (TS), mediante Auto de fecha 22 de julio de 2024, ha acordado elevar una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en relación con la limitación a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en atenciones a clientes establecida por la Ley del IVA española, una cuestión tradicionalmente controvertida y que ha generado una gran litigiosidad, habida cuenta también de que en ocasiones estos gastos sí que tienen la consideración de deducibles en sede de otros impuestos, como el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades, en el que se establece una regla objetiva para determinar su deducibilidad (1% de la cifra de negocios).
¿Qué limitaciones establece la Ley del IVA?
El artículo 95 de la Ley IVA establece, con carácter general, la no la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 96.Uno de la Ley del IVA, excluye de forma absoluta (“en ninguna proporción”), el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en la adquisición de determinados bienes y servicios, entre los que se encuentran “los espectáculos y servicios de carácter recreativo” (apartado 4º) y “los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas” (apartado 5º).
En definitiva, se establecen exclusiones por categoría de productos y servicios de forma absoluta, sin atender a las circunstancias concretas de cada caso y sin considerar su posible relación con la actividad económica.
¿Qué dispone la Directiva IVA? La cláusula standstill
La Directiva IVA 2006/112/CE (Directiva IVA) establece como regla general la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en bienes y servicios que se utilizan con una finalidad empresarial o profesional. No obstante, en su artículo 176, habilita la posibilidad (algo que hasta la fecha no ha sucedido) de que el Consejo, a propuesta de la Comisión, establezca un listado de gastos no deducibles y permite, en todo caso, que los Estados limiten la deducibilidad de los gastos que no tengan carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Este mismo precepto, en su segundo párrafo, permite a los Estados miembros el mantenimiento de todas las exclusiones del derecho a deducir previstas por su legislación nacional (i) antes del 1 de enero de 1979 (fecha de entrada en vigor de la anterior Directiva en materia de IVA) o (ii) para aquellos Estados miembros adheridos a la Comunidad Europea con posterioridad a dicha fecha, en la fecha de su adhesión.
Esta previsión es la que se conoce como cláusula standstill o de congelación, constituyendo una excepción a la regla general de neutralidad del IVA y sólo ampara aquellas restricciones a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que ya existieran en la normativa interna con carácter previo a la adhesión a la Unión Europea (UE).
Particularidad del caso español y origen de la controversia
El TS, en su Auto, hace un repaso de los antecedentes de la Ley del IVA y de los tributos que gravaban al consumo con carácter previo al IVA, afirmando que ninguno de ellos tenía una estructura semejante al de dicho impuesto, sin que exista una correspondencia entre el IVA y los tributos a los que sustituyó.
En este sentido, apunta el Alto Tribunal que las actuales limitaciones previstas en el artículo 96.Uno fueron introducidas por la Ley del IVA que, aunque publicada el 9 de agosto de 1985, no entró en vigor hasta el 1 de enero de 1986, esto es, en la misma fecha de adhesión de España a la UE, constituyendo este hecho el origen de la controversia.
Es decir, las previsiones existían con anterioridad a la adhesión de España a la UE, pero no habían entrado en vigor. La línea interpretativa tanto de la Administración como de los tribunales se ha venido centrando en el hecho de que la citada cláusula standstill hace referencia a la previsión y no la vigencia, de ahí que no se considerase que la norma interna española fuera contraria al derecho comunitario. No obstante, el TS considera que es necesario replantearse la interpretación de la referida cláusula standstill, tal y como razona en el Auto de 22 de julio de 2024 con afirmaciones como las siguientes:
- “Dudamos de que la interpretación de la normativa comunitaria pueda amparar la situación prevista en el artículo 96 de la LIVA, más bien parece lo contrario, en tanto en cuanto da la impresión de que se aleja del objetivo de la "Directiva IVA" (y su antecedente, la "Sexta Directiva"), en materia de deducción”.
- “En principio, de la jurisprudencia del TJUE se desprende que las limitaciones de las deducciones no solamente debían estar previstas, sino, además, vigentes antes de la adhesión, esto es, que dichas limitaciones, antes de la adhesión, fueran efectivamente aplicables”.
Asimismo, afirma el TS (i) que no pueden introducirse nuevas exclusiones al derecho de deducción, (ii) que se pueden modificar en sentido restrictivo las exclusiones existentes que limiten el derecho a la deducción y (iii) que no puede extenderse el ámbito de las exclusiones ya existentes.
En definitiva, el TS considera que, aunque el TJUE se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la cláusula standstill, la jurisprudencia existente no puede proyectarse sobre la regulación española, entendiendo que no se trata de un acto claro o aclarado y estimando conveniente un nuevo pronunciamiento del TJUE sobre las cuestiones particulares del caso español, de ahí que plantee la cuestión prejudicial.
Consideraciones finales: posibles implicaciones de una declaración de incompatibilidad
El impacto en el caso de que el TJUE considere que la norma española es contraria al derecho comunitario sería muy relevante, ya que se trata de una cuestión que ha dado lugar a numerosas comprobaciones e inspecciones por parte de la Administración tributaria y con un alto grado de litigiosidad.
Con independencia de su impacto en procedimientos en curso, las empresas y profesionales que han soportado IVA en este tipo de gastos y lo han excluido de sus autoliquidaciones deberían revisar el criterio aplicado en orden a instar una posible rectificación de las cuotas de IVA soportado, siempre atendiendo a los plazos habilitados para ello, dado que el impacto en sus cuotas a ingresar o devolver puede ser considerable en muchos casos.
En cualquier caso, dada su importancia, es una cuestión a seguir de cerca para ver cómo se resuelve.
