Modelo 720: el Tribunal Supremo matiza la imprescriptibilidad asociada a su incumplimiento
Como es sabido, la contramedida de la amnistía fiscal aprobada en 2012 fue el establecimiento de la obligación de informar acerca de la titularidad de bienes y derechos situados en el extranjero a través del conocido “Modelo 720”, y la aprobación de un régimen material y sancionador asociado a su incumplimiento que se concretó en un subtipo de ganancias de patrimonio no justificadas del IRPF y rentas del Impuesto sobre Sociedades (IS) pretendidamente imprescriptibles y en un conjunto de muy severas sanciones pecuniarias, proporcionales y fijas, según castigaran las infracciones materiales o las formales.
Desde su aprobación, la obligación de información y el régimen material y sancionador asociado a su incumplimiento resultaron muy contestados por su aparente contradicción tanto con principios constitucionales (seguridad jurídica), como con libertades y principios del Derecho europeo (libre circulación de capitales y proporcionalidad de las sanciones).
La denuncia plateada por un letrado mallorquín activó un proceso europeo que dio lugar a un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea contra el Reino de España con arreglo al artículo 258 TFUE; dicho recurso (asunto C-788/19) fue resuelto por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de fecha 27 de enero de 2022. En dicha Sentencia, el TJUE, tras enjuiciar la adecuación y compatibilidad con el Derecho comunitario europeo de la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria (LGT) y del artículo 39.2 de la Ley regulador del IRPF, decidió que dichas normas, así como las tipificadoras de sanciones por infracciones materiales y formales, se oponían a la legalidad comunitaria y constituían un incumplimiento de las obligaciones del Reino de España.
Pues bien, el 20 de junio de 2022, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (TS) ha dictado sentencia en la que, con referencia al IRPF, declara haber lugar al recurso de casación interpuesto por dos contribuyentes y establece que el cumplimiento extemporáneo de la obligación de informar sobre los activos en el extranjero no habilita la regularización, al margen de todo plazo de prescripción, de la ganancia patrimonial no justificada concretada en el activo aflorado.
Los antecedentes del caso resuelto por el TS pueden resumirse así: el 22 de abril de 2013, los recurrentes presentaron un primer Modelo 720 del ejercicio 2012, a fin de informar de que eran propietarios de un inmueble sito en el municipio portugués de Elvas; posteriormente, en fecha 15 de julio del mismo 2013, presentaron un segundo Modelo 720, complementario del anterior, en el que declararon ser titulares de otro inmueble en la misma localidad portuguesa.
En noviembre de 2015 la Inspección de los Tributos inició actuaciones de comprobación que concluyeron con la regularización a los interesados de una ganancia patrimonial no justificada, imputada al ejercicio 2012, por el importe del valor del inmueble que había sido declarado extemporáneamente en virtud del Modelo 720/2012 complementario.
En su Sentencia, el TS se remite y reproduce extensamente los fundamentos jurídicos de la STJUE de 22 de enero de 2022 y, haciendo suyos el fallo y los argumentos del Tribunal europeo, establece que “una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información”; y, aplicando la doctrina establecida al caso concreto y constando acreditado que el inmueble en Portugal se había adquirido en 2008, declara prescrito el crédito tributario y anula la Sentencia dictada en la instancia y la liquidación tributaria origen de controversia.
La Sentencia comentada confirma la anulación del régimen material y sancionador específico asociado al incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero; consecuencia asumida ya por el legislador interno que, mediante la Ley 5/2022, de 9 de marzo, reformó las leyes reguladoras del IRPF y del IS para eliminar ese régimen específico y restablecer la compatibilidad del ordenamiento interno con la legalidad comunitaria.
No obstante y como reconoce el TS en su Sentencia, subsisten pendientes de resolver algunas cuestiones de gran importancia jurídica y práctica, especialmente la relativa a si cabe entender que lo resuelto por el TJUE determina la nulidad de todo lo actuado en aquellos procedimientos en los que se aplicó el artículo 39.2 de la LIRPF (o el 121.6 de la LIS) y si puede alcanzar incluso a actos firmes por no haber sido objeto de impugnación; o, por el contrario, ha de entenderse que lo fallado por el TJUE no afecta a la validez de los procedimiento tramitados y, en todo caso, procedería retrotraer el procedimiento para que la Administración tributaria compruebe, conforme a la doctrina tradicional, si resulta acreditada o no la prescripción alegada.